Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Концепция бенефициарного собственника дохода. Новые судебные прецеденты». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Рассмотренное в статье дело является примером развития российской практики применения концепции фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) при выплате дивидендов в адрес иностранных компаний. Суд признал неправомерным применение обществом налоговой ставки 5% при выплате дивидендов в адрес кипрской материнской компании.
А. Концепция бенефициарной собственности и бремя деофшоризации российской экономики // Законодательство и экономика. 2014. Как видно из данного дела, ключевым вопросом, рассмотренным Арбитражным судом г. Москвы, стала квалификация доходов, уплаченных при приобретении долговых ценных бумаг, как в контексте норм НК РФ, так и в контексте толкования комментариев к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР и положений отдельных международных соглашений. Кроме того, данное судебное дело развивает практику по толкованию концепции фактического получателя дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) как в рамках анализа структур по выпуску еврооблигаций, так и в контексте получения права на применение льготы по международному соглашению при отчуждении ценных бумаг.
Содержание:
Приобретение еврооблигаций на вторичном рынке: новый поворот в судебной практике
Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.
Сумма НКД, полученная иностранной организацией при реализации облигаций, представляет собой процентный доход, подлежащий налогообложению у источника выплаты и уплате налоговым агентом (банком).
Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом государства с которым государство источника заключило конвенцию. Термин «собственник-бенефициар» не используется в узком техническом смысле, скорее его следует толковать в контексте и в свете целей и задач конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения от уплаты налогов…».
Купонный доход по еврооблигациям
Арбитражный суд Кемеровской области, вынося решение[1] по заявлению ООО «Краснобродский Южный» (далее — общество), посчитал, что фактическими получателями дивидендов были компании, зарегистрированные на Британских Виргинских островах, а не кипрская материнская компания. Как следует из судебного акта, единственный участник общества (физическое лицо) приобрел акции кипрской компании и в декабре 2010 г. оплатил дополнительный выпуск…
Блог компании на «Клерке» — это ваш новый инструмент, чтобы рассказать о себе. Публикуйте любой контент про вашу компанию.
Это еще раз подтверждает нашу позицию о том, что понятие бенефициарного собственника в том виде, в котором оно закреплено в п. 2 ст. 7 НК РФ в настоящее время, по идее, не может применяться в контексте налоговых соглашений РФ.
Итак, полагаем, что из определения понятия бенефициарного собственника дохода, установленного в п. 2 ст. 7 НК РФ, целесообразно исключить фразу «в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо иных обстоятельств», чтобы устранить необоснованное смешение международной налоговой концепции бенефициарного собственника дохода и концепции бенефициарного собственника компаний.
В качестве немаловажного аспекта ФНС России рассматривало наличие или отсутствие обязательств по дальнейшему перечислению дохода и системность транзитных платежей. При этом признаки ведения деятельности формально упоминались в качестве одного из критериев фактического права на доход, но подробно ФНС России не анализировались. Неправомерен довод банка о том, что обязанности налогового агента возникают только у такой российской организации, которая является должником иностранного кредитора (эмитентом облигаций), поскольку не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доходы, должником по обязательству или нет; обязанность налогового агента возникает у российской организации в момент выплаты в пользу иностранной организации доходов от источников в России. При этом суд отметил, что НКД признается доходом в виде процентов и имеет иную правовую природу в отличие от «тела» долгового обязательства (согласно п. п. 2 и 4 ст. 280 НК РФ в редакции, действовавшей в 2011 — 2012 гг.).
При принятии решения целесообразно было оценить – насколько положительный эффект от доначислений за счет ретроспективного применения концепции фактического получателя дохода превысит снижение потенциальных инвестиций в экономику России.
ФНС России выпустило письмо от 28 апреля 2018 года № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход» (далее – Письмо 2018 года).
Члены совета директоров могут быть признаны бенефициарными владельцами только в определенных случаях. До настоящего времени инвестиционно-банковская практика при проведении Due diligence клиента шла именно по этому пути и запрашивала наряду со списками аффилированных лиц, списками участников (для обществ с ограниченной ответственностью), списками зарегистрированных лиц по реестру акционеров (для акционерных обществ) клиентов еще и протоколы годовых общих собраний, а также внеочередных собраний, на которых был избран актуальный состав совета директоров (так как раньше нужно было идентифицировать выгодоприобретателя, то есть лицо, к выгоде которого действует клиент кредитной организации). В профессиональном сообществе достаточно давно обсуждаются перспективы применения в российской налоговой практике так называемого понятия «бенефициарный собственник» (здесь и далее автор использует дословный перевод, поскольку общепринятого определения указанного термина в российской налоговой теории и практике до настоящего времени нет).
Упущена возможность – публичное объявление о том, что все выплаты, которые производятся в адрес нерезидентов с 01.01.2015 контролируются по новым правилам, которые, однако, не распространяются на платежи, произведенные 31.12.2014 и ранее, показало бы – государство последовательно в проводимой экономической политике и не допускает ретроспективного применения норм ухудшающих положение налогоплательщиков, иностранных инвесторов.
Впервые требование о том, что резиденты договаривающихся государств должны «владеть на праве бенефициарной собственности» (beneficially own) дивидендами, процентами или роялти для целей применения пониженной ставки налога у источника выплаты дохода, было добавлено в статьи 10, 11 и 12 Модельной конвенции в 1977 году. В это же время в официальных Комментариях к Модельной конвенции от 1977 года появилось разъяснение, что «под этими словами понимаются посредники, такие, как номинанты, агенты и поверенные, которые могут находиться между плательщиком и конечным бенефициаром» (пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10 Модельной конвенции от 1977 г.).
За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.
Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР, согласно которому «…преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений…».
Мы разделяем позицию В.А. Микрюкова, который утверждает, что «проникновение под корпоративную вуаль юридических лиц» для целей налогообложения с отнесением дохода и иных хозяйственных операций на лицо, которое контролирует зависимую (кондуитную) компанию (т.е. на бенефициарного собственника), должно иметь более весомое основание, нежели желание государства обеспечить деофшоризацию экономики и наполнение бюджета» <2>.
Позиция налоговых органов Канады
ВЫВОДЫ Оказано негативное влияние на инвестиционный климат России – инвесторам дали понять, что правила налогообложения их доходов от источников в Российской Федерации могут кардинально изменяться и такие изменения могут иметь обратную силу.
Еврооблигации, приобретенные Банком, удостоверяют факт предоставления займа именно российским заемщикам, а не номинальным эмитентам, поскольку последние существуют исключительно для выполнения транзитной роли в выпусках еврооблигаций между бенефициарными инвесторами и российскими заемщиками. При этом нет оснований для применения освобождения от налога на доходы у источника согласно пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ, поскольку данная норма применима исключительно к выплатам от российской организации (фактического заемщика по еврооблигациям) в соответствующие даты перечисления процентов в пользу номинального эмитента для дальнейшего распределения таких сумм среди владельцев еврооблигаций.
Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner), изначально заимствованный из системы общего права, нашел широкое применение в международных договорах об избежании двойного налогообложения. В большинстве своем они основываются на Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее — Модельная конвенция). Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима – серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране.
Более того, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015—16 годов предусмотрено в целях противодействия уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций подготовить предложения по внесению в Налоговый кодекс понятия «конечный получатель дохода (выгодоприобретатель)».
В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода».
Данное письмо является развитием подходов, ранее сформулированных ФНС России в письме от 17 мая 2017 года № СА-4-7/9270@ (далее – Письмо 2017 года). Для того чтобы отразить новые акценты в цели применения Модельной конвенции, а именно противодействии избежания и уклонения от налогообложения, в 2003 году в Комментарии к Модельной конвенции были внесены поправки, расширяющие применение концепции бенефициарного собственника. Было указано, что понятие «бенефициарный собственник» не должно использоваться в узком, «техническом» смысле. Оно должно пониматься в контексте целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, включая избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов (пар. 12 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 10, пар. 9 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 11, пар. 4 Официальных Комментариев ОЭСР к ст. 12 Модельной конвенции от 2003 г.).
Необходимо также указать, что 16 июня 2015 г. Правительство РФ подготовило новый законопроект о внесении изменений в НК РФ <1>, предусматривающий несколько иную трактовку понятия бенефициарного собственника дохода в п. 2 ст. 7 НК РФ. ФНС определилась с критериями лица, имеющего фактическое право на доход. Следует ждать ужесточения практики налоговых органов?
Применение льгот согласно международному договору неправомерно, поскольку банк не представил налоговым органам в рамках налоговой проверки подтверждение налогового резидентства организаций — продавцов еврооблигаций в государствах, с которыми заключены международные соглашения, а также документы, подтверждающие наличие статуса фактического получателя дохода у иностранных продавцов еврооблигаций. Представление сертификатов налогового резидентства уже в рамках судебного производства без подтверждения банком статуса фактического получателя процентного дохода у иностранных организаций не свидетельствует о наличии у банка права на льготное налогообложение по международному соглашению.
Но нужно иметь в виду, что члены совета директоров избираются и подотчетны общему собранию участников (акционеров) и не выступают от имени компании, а лишь участвуют во внутреннем управлении обществом, контролируя при этом деятельность исполнительного органа (генерального директора и (или) членов правления). Иными словами, при определении бенефициарных владельцев необходимо четко понимать, что степень контроля членов совета директоров за деятельностью компании — клиента кредитной организации всегда опосредована волей акционеров (участников) компании.